قاعده چهارم: هزینه های مستقیم و غیر مستقیم مربوط به انجام فعالیت‌ها باید تفکیک گردد. با توجه به تاثیر این دو گروه از هزینه ها بر محاسبه بهای تمام شده خدمات و نوع اطلاعاتی که برای تصمیم گیری مدیران فراهم می‌کنند، لازم است تا این گروه از هزینه از یکدیگر تفکیک گردند. تا بر این اساس صحت اطلاعات عملیات هزینه یابی افزایش یابد.

محاسبه بهای تمام شده هدف هزینه

در این مرحله با توجه به هدف هزینه (خدمات فرودگاهی ارائه شده ، تعداد محصول تولید شده، و….)، حجم و میزان آن در طول دوره مورد بررسی و همچنین هزینه های تخصیص داده شده به هر کدام از اهداف هزینه، بهای تمام شده آن محاسبه می‌گردد که این بهای تمام شده می‌تواند شامل یک ساعت خدمات ناوبری ارائه شده و یا بهای تمام شده کل خدمات فرودگاهی ارائه شده به یک پرواز باشد.

پیشینه تحقیق

مقدمه

با توجه به اینکه ایجاد و توسعه سیستم‌های هزینه یابی و محاسبه بهای تمام شده در سازمان‌های مختلف عمدتاًً به دلیل نیاز به نوع اطلاعات فراهم شده توسط این سیستم می‌باشد، ‌بنابرین‏ بررسی تجربیات و نتایج حاصل از سازمان‌هایی که از این سیستم‌ها در رابطه با هزینه یابی و محاسبه بهای تمام شده استفاده کرده‌اند، می‌تواند در ارائه سیستم مطلوب در این زمینه مناسب باشد. ‌بنابرین‏ برای درک چگونگی تکامل و توسعه سیستم پیشنهادی، نیاز به بررسی پیشینه و روند شکل گیری آن در بخش‌های مختلف می‌باشد تا با بهره گرفتن از این تجارب و شناسایی نقاط قوت و ضعف آن ها، سیستم مطلوب برای این منظور طراحی گردد. بیشتر سیستم‌های هزینه یابی و خصوصاًً سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ابتدا در بخش‌های تولیدی مطرح و به کار گرفته شد، اما بخش‌های خدماتی نیز طی سال‌های گذشته توجه خاصی به استفاده و به کارگیری این روش‌ها در فراهم نمودن اطلاعات مالی و هزینه ای داشته اند. به طوری که در طول چند سال اخیر تعداد مؤسسات خدماتی که از سیستم‌های نوین هزینه یابی در شناسایی و کنترل هزینه ها استفاده کرده‌اند رشد چشمگیری داشته است. برای این منظور در این بخش ابتدا چگونگی پیدایش و شکل گیری سیستم‌های هزینه یابی مطرح می‌گردد. سپس به پیشینه موضوع سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت، نحوه رشد، توسعه و تکامل آن و سازمان‌های تولیدی و خدماتی که از این سیستم استفاده کرده‌اند می پردازیم و در نهایت کاربردهای سیستم پیشنهادی در سایر بخش‌های دیگر مطرح می شود.

پیشینه سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت ‌و کاربردهای آن

به طور کلی تا اواخر دهه ۸۰ صحت شناسایی هزینه ها و محاسبه بهای تمام شده خدمات در بیشتر سازمان‌ها به عنوان یک مسأله اساسی مطرح نبود. اما از سال ۱۹۸۳ با توجه به افزایش هزینه های ارائه خدمات و لزوم کنترل این هزینه ها و افزایش نقش و اهمیت اطلاعات در تصمیم گیری‌های مدیریتی، نیاز به به کارگیری و استفاده از روش های هزینه یابی برای محاسبه بهای تمام شده خدمات، اهمیت زیادی پیدا کرد. برای این منظور بیشتر سازمان‌ها علاقمند به شناسایی هزینه های خود و به کارگیری روش های جدید هزینه یابی در این زمینه شدند.

با پیدایش تکنولوژی‌های مدرن تولیدی وخدماتی در دو دهه اخیر، تأکید بر افزایش سودآوری و کیفیت، رضایتمندی، کاهش هزینه ها و افزایش رقابت در سطح جهانی، چالش‌های جدیدی را برای حسابداری مدیریت فراهم نمود. به طوری که، سازمان‌ها ناگزیر شدند شیوه های هزینه یابی خود را بهبود بخشند و در روش‌های کنترل هزینه ها و سیستم های اطلاعاتی خویش به دلیل همسو شدن با این تغییرات تجدید نظر کنند. دستیابی ‌به این امر مستلزم ارائه یک شیوه جدید در حسابداری مدیریت جهت کنترل و هدایت فعالیت‌ها بود که ‌بر اساس این نیاز سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت مطرح گردید.

تفکر ایجاد ارتباط بین هزینه ها و فعالیت‌ها در اواخر دهه ۱۹۶۰ و اوایل ۱۹۷۰ در آثار برخی از نویسندگان از جمله سالومنز (Solomons,1968) و استاباس(Staubus, 1971) ارائه گردید. اما توجه مراکز علمی و دانشگاهی درباره اهمیت فعالیت‌ها و چگونگی تاثیر عملکرد آن بر هزینه های سازمانی بیشتر در دهه ۱۹۸۰ مطرح شد (نمازی، ۱۳۷۸).

واژه‌ هزینه‌یابی ‌بر مبنای‌ فعالیت، که بعدها به سیستم ABC تکامل یافت، اولین‌بار توسط کوپر و کاپلن (Cooper & Kaplan, 1988) برای تخصیص هزینه فعالیت‌ها به محصولات به کار گرفته شد. این دو نویسنده همراه با جانسون (Johnson,1988)، نسبت به دیگران، تأثیر بسزایی در انعکاس نارسایی‌های سیستم‌های حسابداری مالی در ارائه اطلاعات دقیق ‌در مورد هزینه ها داشتند. آن ها معتقد بودند، سیستم‌های هزینه‌یابی سنتی نه ‌تنها پاسخگوی احتیاجات مدیران نیستند، بلکه استفاده از این اطلاعات سبب گمراهی و عدم اتخاذ تصمیم صحیح به‌ وسیله آنان می‌گردد. این نویسندگان جهت رفع نقایص فوق اقدام به معرفی سیستم جدیدی به نام هزینه‌یابی ‌بر مبنای‌ فعالیت (ABC) نمودند (رجبی، ۱۳۷۸).

اگرچه سیستم ABC از ابتدا در سازمان‌های تولیدی مطرح و تکامل یافت، اما با مشخص شدن نتایج مثبت حاصل از به کارگیری آن، این سیستم در سازمان‌های خدماتی نظیر بیمارستان‌ها، مراکز آموزشی، بانک‌ها، رستوران‌ها و… نیز به کار گرفته شد و نتایج بسیار مناسب و مفیدی از اجرا و به کارگیری آن حاصل گردید.

‌در مورد سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت با توجه به مراحل رشد و تکامل آن دیدگاه ها و نظرات زیادی مطرح شده است، که به لحاظ زمان ارائه و به کارگیری این دیدگاه ها به طور کلی در دو قالب اصلی قابل طرح است. که عبارتند از : ۱) دیدگاه مقدماتی سیستم ABC^[21] و ۲) دیدگاه دو بعدی ABC^[22].

هدف اصلی از به کارگیری سیستم ABC در اواخر دهه۱۹۸۰ تهیه اطلاعات مالی جهت تصمیم‌گیری مدیران عالی در سطوح استراتژیک بود. با گذشت زمان و آشکار شدن منافع حاصل از به کارگیری آن، از این سیستم برای محاسبه بهای تمام‌شده محصولات و تهیه گزارش‌های عملیاتی استفاده شد. این دیدگاه به سیستم هزینه‌یابی مقدماتی ABC معروف گردید. این سیستم ابتدا درکارخانه‌های هانی‌ول^[۲۳] ، نورترن‌تله‌کام^[۲۴] ، جنرال موتورز^[۲۵] و چند کارخانه ‌دیگر جهت هزینه یابی و تهیه گزارشات استراتژیک استفاده شد (Turney, 1997).

با توجه به موفقیت سیستم ABC در سایر سازمان‌ها، از این سیستم جهت تجزیه و تحلیل سودآوری مشتریان و محصولات، بهبود عملیات داخلی سازمان، مدیریت فعالیت‌ها، شناسایی و اولویت‌بندی فرصت‌های کاهش هزینه ها، استفاده گردید. اما به دلیل اینکه این دیدگاه بیشتر به اطلاعات کمی و مالی متکی بود و اطلاعات غیرمالی ‌در مورد فعالیت‌ها را فراهم نمی‌کرد، زیاد مورد استقبال واقع نگردید(Turney,1997).

برای رفع نارسائیهای دیدگاه اولیه ABC، مدل دوبعدی این سیستم مطرح گردید. این مدل دارای دو دیدگاه اصلی ‌در مورد فعالیت‌ها است که عبارتند از: ۱) دیدگاه تخصیص هزینه^[۲۶] و ۲) دیدگاه تخصیص فرایند^[۲۷] ، این سیستم با توجه ‌به این دو دیدگاه، اطلاعات عملیاتی و استراتژیکی را جهت تصمیم‌‌گیری فراهم می‌کند. (در فصل سوم این دو دیدگاه به طور کامل تشریح می شود).